税收公平准则要求事项制度

　　文章是一篇税收论文，主要讲述了税收公平准则与所得税制新运用策略事项要点等等。本文选自：《国际税收》,《国际税收》探讨国际税收工作实务，为进一步完善我国税收制度和征管工作提供借鉴;为在华外资企业及“走出去”中国企业提供办税帮助。

　　摘要：税收是以公民依法缴纳的税款换取国家提供相应的公共产品或公共服务的一项交易。在这项交易中,税法赋予政府和公民两者的权益是平等的。然而,在实际操作中,政府和公民之间权利和义务并不对等,公民基本的纳税人权利难以得到有效保障。

　　关键词：税收准则,税收管理,税收法制,税收论文

　　一、税收公平原则的内涵解析

　　传统税收公平理论认为,税收公平就是指具有相同经济能力的纳税人要承担相同的税负,而不同经济能力的纳税人则承担不同的税负,其包括横向公平和纵向公平。[1](P10)可见,传统的税收公平原则强调的是在纳税人之间应当实现税负公平。笔者认为,税收公平原则的内涵仅为这些,是远远不够的。

　　试想,如果一个国家的税制设计和该国家的经济发展水平根本不相适应,税收负担相等的纳税人所享受到的公共服务的数量和品质并不相同,那么即使在纳税人之间实现了公平,这种公平也是毫无意义的。因此,定税公平、征税公平、用税公平就成为税法基本原则———税收公平原则的应有之意。首先,定税公平。税制设计需要建立在充分的调查分析基础上,建立与经济发展水平、纳税人量能相一致的税负水平,同时,课税要涵盖实际中所发生的所有净收入,对同类经济业务及其主体要执行统一规范的课税制度,使得各纳税主体得到公正的税收待遇。[2]

　　其次,税收征管公平。税务机关通过征管,促使符合法定纳税条件、产生纳税义务的经济行为的纳税人正确履行纳税义务,打击和纠正税收违法行为,实现法制、公平的税收环境。通过税务机关的公平执法,将潜在的税源变为现实的税收收入,促使税收公平原则的真正落实。再次,用税公平。税收的实质是政府将纳税人的一部分个人财产转移到国家手中成为其收入,依据相关的职能运用这些收入为纳税人创造更好的生存环境和发展条件,提供公共产品或服务。因此,公民依法纳税与政府提供公共产品或服务二者在数量和质量上必须相等。如果政府虽然做到公平征税,但税款并未按纳税人的公共利益合理使用,相反却被用来满足当权者的贪欲,这实际上是对纳税人的最大不公平。只有构建和谐统一的征纳税关系,才能实现真正的用税公平。

　　二、对我国现行个人所得税制公平性的审视

　　《个人所得税法》从1980年颁布实施至今,经历了六次修正。2011年对免征额、级距、税率及外籍自然人的附加减除费用等做了最新修订。每次的修订都体现了政府要降低民众的税收负担,提高税收公平性和合理性的目标。但是,我国个税制度存在的一些问题并没有从根本上得到改变,具体表现在:

　　(一)个人所得税的定税公平分析

　　1.分类课税模式的缺陷导致不公。我国现行的个税采用列举征税范围、分类征收的税制设计。分类征收办法容易导致多来源收入者分解收入、隐蔽收入,无法反映纳税人的综合收入,不能全面衡量纳税人的实际纳税能力,因而不可避免地导致对不同的所得征税不公平。其次,征税范围采用列举法,无法涵盖全部的收入,尤其在经济发展过程中可能出现的新经济业务产生的收入,导致了一部分人因为法律的漏洞而不纳税,甚至给一些人增加了寻租机会,如我国财税[2009]167号文件规定:售限售股获利需要缴纳个人所得税,但并未说明用股票换基金,卖出基金获利需要缴税,因此,售限售股的持有人就通过换成基金再出售,以达到避税的目的。由此可见,列举课征范围的做法使个人所得税课税的公平性和调节收入差距的功能大打折扣。

　　2.费用扣除标准的缺陷产生不公。个人所得税是以净收入为征税对象的税种,而费用扣除是计算净收入的关键。目前我国个税费用扣除标准主要缺陷有:(1)工资薪金费用扣除采用“一刀切”。没有区别纳税人的家庭负担情况和家庭支出因素,比如纳税人的住房、养老、失业、赡养人数、婚姻状况、健康状况等因素。2008-2009年,我国住房支出、医疗开支和教育费用占家庭消费支出比重呈逐年上升趋势,尤其是住房货币化改革和房价持续上涨的情况下,采用费用扣除“一刀切”,是难以体现公平税负。(2)现行个税对工薪所得的费用扣除没有与居民消费价格指数挂钩。

　　法国着名启蒙思想家、哲学家孟德斯鸠在《论法的精神》中指出:“法律要有所规定时,应该尽量避免用银钱作规定。无数原因可以促使货币的价值改变,所以改变后同一金额已不再是同一的东西了。”[3](P297)实践也证明,规定具体数额会使个税随时间推移而削弱了调节个人收入的功能。1980年颁布的个税规定了工资薪金扣除标准800元,当时城镇居民月平均收入只有39.8元,城市居民消费价格指数为109.5;到2005年城镇居民月平均收入达到了874.42元,价格指数高达503.1,从收入的增长与消费价格指数翻番情况看,800元的扣除标准明显已经过时了。同样,2011年修订的3500元的扣除标准,也因当前的物价通胀而使工薪阶层的利益受损。

　　3.内外纳税人扣除标准不公。我国个税规定外籍自然人在境内取得工资、薪金所得每月可以按4800元进行扣除费用,比本国居民的扣除标准高1300元。笔者认为,外籍自然人与中国居民同处一个生活环境,其扣除标准理应与中国居民一致。因此,境内外人员扣除标准不同的做法,显然无法体现中外纳税人的平等地位。

　　(二)个人所得税的征税公平分析

　　有资料表明,我国目前20%的高收入阶层只负担约10%的个人所得税,而在美国则是5%的高收入阶层缴纳了近50%的联邦所得税。2009年,广州市对高收入行业个人所得税进行专项检查,共查补个税税款7489万元,[4]中山市也查补了个税2882万元,加收滞纳金44万元。[5]如果当年两市没有开展这项“个税”专项检查,高达1.03亿元的个税就会流失,由此可以推断,我国个人所得税的税款征收存在着严重的黑洞。

　　究其原因,主要由于:一是对收入监管不力。由于人们长期习惯于现金业务交易,税务机关难以掌握个体私营者及富人的真实收入情况,缺少对税源有效监督的约束机制,导致了严重的漏征漏管现象;二是征管信息化建设落后且地区间参差不齐,难以形成信息联网,对那些跨省市及跨国公司和个人缺乏有效的信息监控;三是各部门以信息保密为由,互不协作,无法共享资源,影响了税务部门对纳税人申报、纳税情况的审核,降低了征收的效率;四是对偷漏税处罚成本低。由于税务人员素质参差不齐,对高收入阶层专项稽查力量薄弱,即使查出,也只是补税,再加以从轻处罚,违法成本低。可见,我国征管制度上的缺陷使得一些人逃避了本应承担的纳税义务,这对诚实纳税人来说,是极不公平的。

　　(三)个人所得税的用税公平分析

　　1.从纳税人角度来看,纳税人没有得到应有的权利和尊重。纳税人只有依法纳税权,至于纳税人交纳的每一笔税款怎么用,用在哪里,这些问题都十分不明确,并未获得相应的知情权。据《中国青年报》关于“作为纳税人,你最关心什么问题?”的调查,49.4%的人选择了“政府把我们缴的税用到哪儿去了”。[6]显然,不明不白的纳税,是无法让纳税人感受公平,更难以提高民众的纳税遵从度。

　　2.从政府层面看,政府财政预算审批程序存在缺陷,用税结构不合理。根据中国统计年鉴数据计算,1978—2006年,财政支出中用于行政管理的费用从1978年的49.09亿元上升到2006年的5639.05亿元,其总量增长了115倍,占财政总支出的比重,从1978年的4.96%上升到2006年的18.29%,这远远高于日本的2.38%、加拿大的7.1%以及美国的9.9%。而2000—2009年,国家加大了社会保障、教育经费、医疗卫生等三项的财政预算支出,但三类支出占全部财政支出的比重仍然很低,仅分别约为9.9%、15%和5%。[7][8]过高的政府行政成本,挤占了教育、科技、文化、医疗、社会保障等公共事业支出,造成政府提供的公共产品和服务短缺。高比重的行政事务费用支出与低比重的民生支出形成了强烈的反差,直接影响了人们依法纳税的热情。

　　3.从税务机关层面看,税收服务不到位。主要表现在:(1)税收服务意识淡薄,执法与服务对立。税务人员习惯于以管人者自居,将纳税人摆到被管理层面,把纳税人本应享受的优惠政策当作个人“恩惠施舍”,更有甚者把本将归于费用扣除范围的项目强制纳入收入项目,造成纳税人过度纳税;(2)税收服务质量差。服务工作缺乏主动性,不能耐心细致地解答咨询问题,办理涉税事宜拖拉,行为不规范,语言生硬,态度粗暴。从以上分析可以看出:这种只有权利或只有义务的不对等的权益关系,是无法让广大纳税人体会到公平。政府可以凭借政治权力强制公民纳税,但公民纳税的遵从度不高。

　　三、重构我国个人所得税公平机制的思路

　　针对当前个人所得税制存在的问题,借鉴西方国家税收制度的经验,从定税公平、征税公平、用税公平的三个层次出发,分析重塑我国个人所得税公平机制的途径:

　　(一)完善税制是实现公平分配的基础

　　笔者认为个人所得税要消除不公、难以量能课税等不足,就必须实现由分类征收模式向综合征收模式转变。实行以综合收入为税基,以家庭为基本纳税单位,自行申报为特征的综合所得税制,这是现代个人所得税制度的一个基本税制模式,也是我国个税改革的必然选择。

　　1.采用反列举办法规定征税范围。借鉴西方国家的经验,在税法中只规定免税的所得专案,即免税所得专案之外的一切货币和非货币的收益一律纳入个人所得税的课税范围。这种方法所确定的课税范围,可以避免因经济发展过程中发生的新业务而增加的收入游离于纳税范围之外。与正项列举课税项目相比,课税范围更加广泛。

　　2.实行综合所得税制。目前,个人所得税的税制模式主要有三种:分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。综合各税制模式的特点来看,综合所得税制在调控个人收入分配的优势更为明显。借鉴美国的经验,将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式等统一加总求总收入,然后按照统一扣除和超额累进税率表计算应纳税额,这样,既能覆盖所有的个人收入,又减少了将各种不同类型所得按月、按次等计算的麻烦,全面反映纳税人的综合纳税能力,更好地体现了纳税人的实际负税水平。

　　3.完善费用扣除标准。借鉴日本、美国等国家的经验,一方面,要使费用扣除项目具体化,充分考虑纳税人在教育、住房、医疗保健、赡养(抚养)负担、家庭人数、社会保障等方面开支,作为生计扣除的附加费用,使不同纳税人之间的税收负担更公平合理;另一方面,建立内外统一且与税收指数化直接挂钩的动态生计扣除标准———个人基本扣除费用。改革现行“一刀切”的扣除办法,建议不直接确定费用扣除额的具体数额,而是通过人大会议制定一个税收指数公式和一个基础费用扣除标准。

　　在新的纳税年度开始,税务机关按照税收指数公式和工资水平、物价指数等因素的升降来动态调整个人基本扣除费用,以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响,同时也可以避免每隔几年修订税法所带来的人力、物力的浪费。此外建立健全完善的原始凭证制度。为保证附加费用能据实扣除,要求纳税人申请扣除费用时,一定要提供发生完整的原始凭证,促使民众养成及时索取票据的习惯,从而提高公民纳税意识。同时对防止商家隐瞒收入来偷漏税起到一定的作用。

　　(二)强化税收征管是实现税负公平的有效途径

　　笔者认为,目前当务之急是要实行“单一帐户”制度。每个居民只限申请一个帐户,并将纳税人识别号码、社会保障号、银行帐号三号合一,且与每个身份证号形成一一对应关系。这个帐号能完整记录该公民一生的收支、纳税情况和保障状况。建设以计算机网络为依托的收入监督机制系统。建立国家机关、金融证券、房地产、工商、企事业等所有部门定期向税务部门报送收入、储蓄变化等方面信息的有关制度,税务部门可以在网上实现税收征收、催报催缴和稽查工作等全方位的监控。完善以家庭为单位的自行申报制度和退税制度。借鉴美国个税申报经验,每年规定的申报日之前,纳税人均需要通过网络完成以家庭为单位的申报、交税工作,经税务机关审核后,自动将多余的款项退回账户。完善行政处罚机制,从重处罚那些“恶意”不申报者和申报不实者,提高违法成本。

《税收公平准则要求事项制度》

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